隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展,城市和新農(nóng)村環(huán)境建設(shè)提高到前所未有的重要地位,園林苗木需求旺盛,城市化的推進(jìn)必將推動(dòng)綠化苗木市場(chǎng)的繁榮。苗木行業(yè)從業(yè)者成份復(fù)雜，有農(nóng)民個(gè)體戶、花木經(jīng)紀(jì)人、苗木合作社會(huì)、苗木企業(yè)等等。苗木行業(yè)涉及哪些稅費(fèi)，苗木產(chǎn)業(yè)有哪些稅收優(yōu)惠政策？本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策分稅種梳理如下：

一、增值稅。在苗木產(chǎn)銷業(yè)務(wù)增值稅處理上，按銷售自產(chǎn)苗木、銷售收購苗木、銷售苗木同時(shí)提供建筑服務(wù)或養(yǎng)護(hù)服務(wù)等不同經(jīng)營(yíng)方式，增值稅政策也有過不同：

1．農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)苗木。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位和個(gè)人銷售自產(chǎn)的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品可以免征增值稅，包括種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)和水產(chǎn)業(yè)。初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的具體范圍由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局確定。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字〔1995〕52號(hào)），種植的“苗木”屬于農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品之一。但在實(shí)際操作中，苗木企業(yè)自產(chǎn)與經(jīng)銷很難區(qū)分，缺乏統(tǒng)一的界定標(biāo)準(zhǔn)，征免界線存在模糊性，例如苗木種植戶或企業(yè)外購苗木種養(yǎng)一段時(shí)間，或者外購盆景養(yǎng)護(hù)一段時(shí)間再出售，這種既像自產(chǎn)又似販賣的“特殊”經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象是屬于免稅還是應(yīng)稅呢？參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施農(nóng)林牧業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第48號(hào)）中第七條規(guī)定：企業(yè)將購入的農(nóng)、林、牧、漁產(chǎn)品，在自有或租用的場(chǎng)地進(jìn)行育肥、育秧等再種植、養(yǎng)殖，經(jīng)過一定的生長(zhǎng)周期，使其生物形態(tài)發(fā)生變化，且并非由于本環(huán)節(jié)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工而明顯增加了產(chǎn)品的使用價(jià)值的，可視為農(nóng)產(chǎn)品的種植、養(yǎng)殖項(xiàng)目享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品的再種植、養(yǎng)殖是否符合上述條件難以確定的，可要求企業(yè)提供縣級(jí)以上農(nóng)、林、牧、漁業(yè)政府主管部門的確認(rèn)意見。

2．銷售林木同時(shí)提供綠化工程。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件一稅目注釋第一條第四款第五項(xiàng)規(guī)定：其他建筑服務(wù)，是指上列工程作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務(wù)，如鉆井（打井）、拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理等工程作業(yè)。因此園林綠化工程應(yīng)當(dāng)按“其他建筑服務(wù)”稅目繳納增值稅，適用稅率為11%。銷售苗木（包括自產(chǎn)和外購）的同時(shí)提供建筑服務(wù)，屬于一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)，屬于混合銷售行為。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》的規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)的混合銷售（貨物加服務(wù)）行為，只能按一種行為繳納增值稅，要么統(tǒng)一按貨物即13%稅率適用稅率繳納增值稅，要么統(tǒng)一按銷售服務(wù)行為按照11%稅率繳納增值稅。具體如何適用稅率，應(yīng)按照“從主業(yè)原則”判斷：企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的”，則按照銷售貨物納稅；企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)不是“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的”，則按照銷售服務(wù)納稅。但如果是銷售自產(chǎn)苗木同時(shí)提供綠化服務(wù)，從銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免稅應(yīng)當(dāng)僅指貨物的本身，提供的建筑服務(wù)應(yīng)當(dāng)不屬于增值稅減免稅范圍。

3．單純銷售外購的苗木。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字〔1995〕第052號(hào)）的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售外購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及單位和個(gè)人外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定稅率征收增值稅。納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。這條稅法規(guī)定就適用于購入種苗沒有經(jīng)過一定的生長(zhǎng)周期，也未使其生物形態(tài)發(fā)生變化的苗木銷售行為，則不屬于銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，不屬增值稅免稅范圍。農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的苗木，雖然也屬于銷售外購農(nóng)產(chǎn)品，但《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕81號(hào)）規(guī)定：對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。

4．銷售苗木同時(shí)提供養(yǎng)護(hù)服務(wù)。提供相關(guān)綠化植物的修剪、澆水、施肥等服務(wù)項(xiàng)目，屬于“其他生活服務(wù)”范圍，增值稅適用稅率6%。銷售林木同時(shí)提供養(yǎng)護(hù)服務(wù)，屬于混合銷售行為。與銷售貨物同時(shí)提供建筑服務(wù)一樣：依據(jù)“從主業(yè)原則”判斷，或“按照銷售貨物繳納增值稅”，或“按照銷售服務(wù)繳納增值稅”?；旌箱N售行為，只能按一種行為繳納增值稅，要么統(tǒng)一按貨物即13%稅率適用稅率繳納增值稅，要么統(tǒng)一按銷售服務(wù)行為按照6%稅率繳納增值稅。園林綠化工程的綠化養(yǎng)護(hù)屬于植物保護(hù)范疇，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件3 《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》：“農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)、農(nóng)牧保險(xiǎn)以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，家禽、牲畜、水生動(dòng)物的配種和疾病防治”免征增值稅。所以提供綠化養(yǎng)護(hù)服務(wù)收入應(yīng)當(dāng)免征增值稅。如果銷售外購的苗木同時(shí)提供養(yǎng)護(hù)服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算，對(duì)銷售貨物部分不能免征增值稅。

二、企業(yè)所得稅?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十七條規(guī)定，企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得等可以免征、減征企業(yè)所得稅?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十六條的規(guī)定，林木的培育和種植所得免征企業(yè)所得稅；花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植減半征收企業(yè)所得稅。另據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施農(nóng)林牧業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第48號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)從事林木的培育和種植的免稅所得，是指企業(yè)對(duì)樹木、竹子的育種和育苗、撫育和管理以及規(guī)模造林活動(dòng)取得的所得,包括企業(yè)通過拍賣或收購方式取得林木所有權(quán)并經(jīng)過一定的生長(zhǎng)周期，對(duì)林木進(jìn)行再培育取得的所得；企業(yè)將購入的農(nóng)、林、牧、漁產(chǎn)品，在自有或租用的場(chǎng)地進(jìn)行育肥、育秧等再種植、養(yǎng)殖，經(jīng)過一定的生長(zhǎng)周期，使其生物形態(tài)發(fā)生變化，且并非由于本環(huán)節(jié)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工而明顯增加了產(chǎn)品的使用價(jià)值的，可視為農(nóng)產(chǎn)品的種植、養(yǎng)殖項(xiàng)目享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠；企業(yè)購買農(nóng)產(chǎn)品后直接進(jìn)行銷售的貿(mào)易活動(dòng)產(chǎn)生的所得，不能享受農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策；觀賞性作物的種植，按“花卉、茶及其他飲料作物和香料作物的種植”項(xiàng)目處理，即減半征收企業(yè)所得稅。

三、個(gè)人所得稅?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)村稅費(fèi)改革試點(diǎn)地區(qū)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2004〕30號(hào)）的規(guī)定，取消農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅、減征或免征農(nóng)業(yè)稅后，對(duì)個(gè)人或個(gè)體戶從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、飼養(yǎng)業(yè)、捕撈業(yè)，且經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目屬于農(nóng)業(yè)稅（包括農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅）、牧業(yè)稅征稅范圍的，其取得的“四業(yè)”所得暫不征收個(gè)人所得稅。對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、飼養(yǎng)業(yè)、捕撈業(yè)的，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者取得種植業(yè)養(yǎng)殖業(yè)飼養(yǎng)業(yè)捕撈業(yè)所得有關(guān)個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（財(cái)稅〔2010〕96號(hào)）的規(guī)定，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、飼養(yǎng)業(yè)和捕撈業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“四業(yè)”），其投資者取得的“四業(yè)”所得暫不征收個(gè)人所得稅。因此，個(gè)人或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以及合伙企業(yè)從事苗木種植所得應(yīng)當(dāng)免征個(gè)人所得稅。

四、土地使用稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的規(guī)定，直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)用地，免征土地使用稅。另據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）規(guī)定，在城鎮(zhèn)土地使用稅征收范圍內(nèi)經(jīng)營(yíng)采摘、觀光農(nóng)業(yè)的單位和個(gè)人，其直接用于采摘、觀光的種植、養(yǎng)殖、飼養(yǎng)的土地，按照直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地的規(guī)定，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。

五、房產(chǎn)稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房產(chǎn)稅和土地使用稅具體征稅范圍解釋規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1999〕44號(hào)）規(guī)定，對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)用地和農(nóng)民居住用房屋及土地，不征收房產(chǎn)稅。

六、契稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人承受荒山、荒溝、荒丘、荒灘土地使用權(quán)，用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)的，免征契稅。此處注意前提是土地性質(zhì)是荒山、荒溝、荒丘、荒灘。

七、耕地占用稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令2007年第511號(hào)）的規(guī)定，占用耕地、林地、牧草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及漁業(yè)水域?yàn)┩康绕渌r(nóng)用地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個(gè)人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納耕地占用稅。種植林木屬于農(nóng)業(yè)建設(shè)，因此，占用耕地、林地等種植苗木，不屬于耕地占用稅征稅范圍。另外，建設(shè)直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施占用的農(nóng)用地(林地、牧草地、農(nóng)田水利設(shè)施用地、養(yǎng)殖水面以及漁業(yè)水域?yàn)┩康?，也不征收耕地占用稅。

八、印花稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)）第二條的規(guī)定，購銷合同、建設(shè)工程承包或具有合同性質(zhì)的憑證為應(yīng)納稅憑證，應(yīng)按規(guī)定繳納印花稅。但《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例施行細(xì)則》第十三條第一款規(guī)定：“對(duì)國(guó)家指定的收購部門與村民委員會(huì)、農(nóng)民個(gè)人書立的農(nóng)副產(chǎn)品收購合同免納印花稅?！绷頁?jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕81號(hào)）規(guī)定，對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社與本社成員簽訂的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購銷合同，免征印花稅。這里的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品包括苗木，前提是農(nóng)民專業(yè)合作社與本社成員之間。