企業(yè)合并，是指一家或多家企業(yè)(被合并企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。合并分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并，被合并企業(yè)主體資格注銷的為吸收合并，合并各方主體資格均注銷而成立新的企業(yè)主體的為新設(shè)合并，被合并企業(yè)主體資格續(xù)存的為控股合并。本文就企業(yè)合并過程中相關(guān)涉稅問題分析如下：

一、增值稅方面。企業(yè)吸收合并，被合并方原有的資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付。與一般銷售貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)有著本質(zhì)的區(qū)別：企業(yè)吸收合并是將企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號)的規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅項(xiàng)目。也就是說，盡管貨物、房產(chǎn)與土地所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但在增值稅上不認(rèn)為是一種銷售行為，不屬于增值稅的征稅范圍。

另外，企業(yè)合并時，如果被合并企業(yè)存在增值稅留抵的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號）的規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下稱原納稅人）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱新納稅人），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。原納稅人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)認(rèn)真核查納稅人資產(chǎn)重組相關(guān)資料，核實(shí)原納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，填寫《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進(jìn)項(xiàng)留抵稅額轉(zhuǎn)移單》（一式三份），原納稅人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)留存一份，交納稅人一份，傳遞新納稅人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一份。新納稅人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將原納稅人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)傳遞來的《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進(jìn)項(xiàng)留抵稅額轉(zhuǎn)移單》與納稅人報(bào)送資料進(jìn)行認(rèn)真核對，對原納稅人尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，在確認(rèn)無誤后，允許新納稅人繼續(xù)申報(bào)抵扣。

需要注意的是：原納稅人留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的前提必須是全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓，必須按程序辦理注銷稅務(wù)登記，只有在申請辦理注銷稅務(wù)登記時，才能在注銷前將尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

二、土地增值稅方面。土地增值稅是指對土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓及出售建筑物時所產(chǎn)生的價格增值量征收的稅種。企業(yè)吸收合并，相應(yīng)被合并方不動產(chǎn)以及土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)過戶到合并方。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號）規(guī)定：按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅，但不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。現(xiàn)行政策執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日。由此可見，對2015年1月1日以前兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，不論被合并企業(yè)是否為房地產(chǎn)企業(yè)，不論原企業(yè)投資主體是否存續(xù)（被合并企業(yè)股東到合并企業(yè)繼續(xù)做股東），對被合并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)，均暫免征收土地增值稅。但從2015年1月1日起至2017年12月31日期間，企業(yè)合并，被合并企業(yè)為房地產(chǎn)企業(yè)的，對被合并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在合并環(huán)節(jié)征收土地增值稅?；虮缓喜⑵髽I(yè)雖然不是房地產(chǎn)企業(yè)，但被合并企業(yè)投資主體不再存續(xù)的（被合并企業(yè)股東不到合并企業(yè)繼續(xù)做股東），對被合并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)，仍然應(yīng)當(dāng)依法繳納土地增值稅。

三、企業(yè)所得稅方面。吸收合并對于合并方來說，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問題(非貨幣性資產(chǎn)支付一般需要視同銷售);對于被合并方來說，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移，相應(yīng)涉及企業(yè)所得稅的處理。被合并企業(yè)的企業(yè)所得稅處理分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種處理方法。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）的規(guī)定，一般性稅務(wù)處理：(1)合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。(2)被合并企業(yè)應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理（《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕 60 號) 第二條第二款:“企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)，應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理”、 第四條:“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得”）。(3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。被合并企業(yè)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可以選擇對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失：(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；(2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；(3)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)的虧損應(yīng)不超過法定彌補(bǔ)期限。可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)的虧損的限額應(yīng)按年計(jì)算。計(jì)算公式中的“被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值”包括商譽(yù)。適用特殊性稅務(wù)處理的條件為：(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。(4)重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

舉例：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬元，其他非股權(quán)支付500萬元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%(5500÷6000×100%)，超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬元要繳納企業(yè)所得稅250萬元，股份支付也要確認(rèn)所得或損失。

另外，被合并方股東的企業(yè)所得稅也同樣區(qū)分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理：（1）控股合并：在控股合并中，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，出售股權(quán)所得價款與投資成本之間的差額全額確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而不是區(qū)分為股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)全額并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；（2）吸收合并或新設(shè)合并、被合并方的股東需要進(jìn)行所得稅清算。被清算企業(yè)股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。特殊性稅務(wù)處理：（1）控股合并：被合并方股東取得合并方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。即被合并方的股東無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，無需交納所得稅。被合并方股東應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但應(yīng)根據(jù)企業(yè)合并不同方式確定是否需要進(jìn)行所得稅清算處理；（2）吸收合并或新設(shè)合并：合并各方在選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，被合并方的股東取得合并方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。即被合并方的股東無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，無需交納所得稅。被合并方股東既不需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，也不需要進(jìn)行所得稅清算處理。

四、個人所得稅方面。被合并企業(yè)的股東是自然人股東，其原股權(quán)換成合并企業(yè)股權(quán)后有溢價的的情況下是否要繳納個人所得稅呢？《中華人民共和國個人所得稅法》第二條規(guī)定“下列各項(xiàng)個人所得，應(yīng)納個人所得稅：……九、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；……”。企業(yè)合并過程前后，原股東的財(cái)產(chǎn)即擁有的公司股權(quán)（也即股東對公司的投資額）均未發(fā)生變化，其財(cái)產(chǎn)未有減少，因此不存在轉(zhuǎn)讓一說。同時《個人所得稅法》第六條規(guī)定“應(yīng)納稅所得額的計(jì)算：……五、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。……”。在企業(yè)合并過程中，原股東未取得任何收入，僅僅是其所持股公司賬面的所有者權(quán)益有所增加。按照現(xiàn)行法律法規(guī)，有限責(zé)任公司及股份有限公司股東所持股的公司賬面所有者權(quán)益增加并不代表相關(guān)股東產(chǎn)生了納稅義務(wù)。例如：公司經(jīng)營中實(shí)現(xiàn)盈利積累的未分配利潤，也帶來公司凈資產(chǎn)的增加，從而導(dǎo)致公司賬面所有者權(quán)益的增加，但在公司實(shí)際將利潤分配給股東之前，公司權(quán)益增加的事實(shí)也自然不會被認(rèn)定為公司股東發(fā)生稅法意義上的“所得”經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，股東自然也不會產(chǎn)生相應(yīng)的納稅義務(wù)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知(國稅發(fā)〔1997〕198號)》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》(國稅函〔1998〕289號)的規(guī)定，股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得繳納個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金、盈余公積、未分配利潤等，在向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個人所得稅。因此，企業(yè)合并過程中“資本溢價”沒有發(fā)生分配行為，不需征收個人所得稅；如果對“資本溢價”做了轉(zhuǎn)增股本處理，需要征收個人所得稅。

五、印花稅方面。印花稅是指以經(jīng)濟(jì)活動中簽立的各種合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)帳簿、權(quán)利許可證照等應(yīng)稅憑證文件為對象所征的稅。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號）的規(guī)定，經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花；因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

六、契稅方面。契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動的不動產(chǎn)為征稅對象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。應(yīng)繳稅范圍包括:土地使用權(quán)出售、贈與和交換，房屋買賣，房屋贈與，房屋交換等。但企業(yè)資產(chǎn)重組的，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號）的規(guī)定，自2015年1月1日起至2017年12月31日，兩個或兩個以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。所稱投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)、事業(yè)單位的出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；投資主體相同，是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。企業(yè)吸收合并后，如果原有股東退出，則不符合契稅免稅條件，應(yīng)當(dāng)繳納契稅。