問(wèn)：企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)如何進(jìn)行財(cái)稅處理？

答：目前，我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不得在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分合并類(lèi)型是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。其次要看合并方式是控股合并、吸收合并還是新設(shè)合并。對(duì)于在同一控制下的企業(yè)合并，如為吸收合并,則相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按照被吸收方原賬面價(jià)值并入吸收方個(gè)別賬簿，如為控股合并, 則相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按照被合并方原賬面價(jià)值納入合并資產(chǎn)負(fù)債表,由此產(chǎn)生的溢價(jià)調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽(yù)。只有對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法，才涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)商譽(yù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定，商譽(yù)是購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。非同一控制下的企業(yè)合并有控股合并、吸收合并、新設(shè)合并三種形式。三種合并形式在確認(rèn)商譽(yù)時(shí)又有不同：在非同一控制下的控股合并中，商譽(yù)僅體現(xiàn)在合并方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，合并方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中一般不體現(xiàn)商譽(yù)；而在非同一控制下的吸收合并、新設(shè)合并中，因?yàn)楸缓喜⒎交蚝喜㈦p方法人資格注銷(xiāo)、賬簿封存，商譽(yù)只體現(xiàn)在合并方或新設(shè)方的個(gè)別賬簿和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的商譽(yù)是“企業(yè)合并成本大于合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額”部分，即“正商譽(yù)”。如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，即負(fù)商譽(yù)，則計(jì)入當(dāng)期損益。而對(duì)于控股合并來(lái)說(shuō),由于購(gòu)買(mǎi)日,只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,而不編制合并利潤(rùn)表,因此負(fù)商譽(yù)對(duì)應(yīng)的損益,只能反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益里,同時(shí)，商譽(yù)不屬于無(wú)形資產(chǎn)。商譽(yù)是企業(yè)一種重要的資產(chǎn)，由于它的不可辨認(rèn)性，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其從無(wú)形資產(chǎn)中分離而獨(dú)立確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)并進(jìn)行合理的計(jì)量。

企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，持有期間不再攤銷(xiāo)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》的要求，企業(yè)如果擁有因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合至少在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并且一旦確認(rèn)，不允許沖回。商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》附錄中單設(shè)“1711-商譽(yù)”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)核算，商譽(yù)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目，比照“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行處理。

商譽(yù)在企業(yè)所得稅上屬于無(wú)形資產(chǎn)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱(chēng)無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)等。在企業(yè)所得稅法人稅制的前提下，這里的商譽(yù)限于非同一控制下的吸收合并或新設(shè)合并中在合并方或新設(shè)方的個(gè)別賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的商譽(yù)。而非同一控制下的控股合并產(chǎn)生的商譽(yù)則體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。同時(shí)，商譽(yù)不分期攤銷(xiāo)?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。也就是說(shuō)，商譽(yù)在企業(yè)所得稅稅前列支時(shí)區(qū)別于其他無(wú)形資產(chǎn)的分期攤銷(xiāo)。商譽(yù)不分期攤銷(xiāo)，只在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條第(七)項(xiàng)規(guī)定：“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出”在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十條第(七)項(xiàng)所稱(chēng)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。”因此，對(duì)商譽(yù)后期減值測(cè)試計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。

編制單位：濟(jì)寧中瑞稅務(wù)師事務(wù)所財(cái)稅專(zhuān)家團(tuán)隊(duì)