旅游服務，是指根據(jù)旅游者的要求，組織安排交通、游覽、住宿、餐飲、購物、文娛、商務等服務的業(yè)務活動。旅游業(yè)自古以來就是國家經(jīng)濟增長的一個重要來源，也是國家稅收增長尤為明顯的一個行業(yè)。營改增之前，從事旅游業(yè)實行差額繳納營業(yè)稅，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費后的余額為營業(yè)額，按照3%計算繳納營業(yè)稅。營改增后，作為旅游業(yè)應當如何繳納增值稅，旅游行業(yè)的增值稅如何會計處理？本文結(jié)合現(xiàn)行政策分析如下
一、旅游業(yè)增值稅一般納稅人的增值稅繳納。旅游服務的適用稅率為6%。但在增值稅計稅依據(jù)上，旅游業(yè)增值稅一般納稅人一般計稅方法有兩種方式可供選擇：
一是選擇差額作為計稅依據(jù)的一般計稅方法。一般來說，增值稅的計稅銷售額為納稅人發(fā)生應稅行為取得的全部價款和價外費用，但財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的除外。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定：試點納稅人提供旅游服務，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。這里需要注意的是，選擇差額計稅方法的，對于規(guī)定的準予扣除部分依據(jù)合法憑證給予差額扣除計算銷項稅額，可扣除的項目取得的增值稅扣稅憑證，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣；對于其他不作為差額扣除的部分，只要依法取得了增值稅進項憑證可以作為進項稅額作進項抵扣。選擇差額作為計稅依據(jù)的，應納增值稅額=（含稅收入-可扣減成本）/（1+稅率）*稅率-可抵扣的進項稅。上述公式中可抵扣的進項稅是指取得的日常經(jīng)營中的辦公用品、電話費、固定資、無形資產(chǎn)、或房屋等增值稅專用發(fā)票中的稅額。
選擇差額計稅的，向旅游服務購買方收取并準予扣除的部分不得開具增值稅專用發(fā)票。《國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（2016 年第 23 號）規(guī)定 ：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印‘差額征稅’字樣，發(fā)票開具不應與其他應稅行為混開。”當然，納稅人也可以按組成部分分別開具，扣除金額開具一張正常稅率或征收率的增值稅普通發(fā)票，扣除后的余額開具一張正常稅率或征收率的增值稅專用發(fā)票。
二是選擇全額作為計稅依據(jù)的一般計稅方法。旅游業(yè)一般納稅人如果選擇按照提供旅游服務收取的全部價款和價外費用作為計稅依據(jù)，相應向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用等取得增值稅專用發(fā)票的，依法進行抵扣。選擇全額作為計稅依據(jù)的，應納增值稅額= 應納增值稅＝當期銷項稅額－當期進項稅額。選擇全額作為計稅依據(jù)的，可以全額開具增值稅專用發(fā)票。
二、旅游業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人的增值稅繳納。營改增后，增值稅納稅區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人。對于年度應稅銷售額超過500萬元的，應當申請一般納稅人。當然，對于納稅人年應稅銷售額未超過規(guī)定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，也可以向主管稅務機關(guān)辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。所謂會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。但除國家稅務總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。另外需要特別提醒的是：對于旅游行業(yè)可以選擇差額作為計稅依據(jù)，但確定年度銷售額是否超過500萬元是按未扣除之前的銷售額計算。旅游服務小規(guī)模納稅人適用簡易計稅，征收率為3%。旅游業(yè)小規(guī)模納稅人適用簡易計稅同樣有兩種方式可供選擇：
一是試點納稅人提供旅游服務，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算繳納增值稅。選擇差額征稅的，應納增值稅額=（含稅收入-可扣減成本）/（1+3%）*3%。選擇差額計算銷售額的試點納稅人，向旅游服務購買方收取并支付的上述費用，不得開具或申請代開增值稅專用發(fā)票，但可以開具普通發(fā)票。也就是說，要開增值稅專用發(fā)票，也只能按差額開具3%的增值稅專用發(fā)票。
二是旅游業(yè)小規(guī)模納稅人選擇按照全額3%征收率繳納增值稅。選擇全額作為增值稅計稅依據(jù)的，可以全額按照3%開具增值稅專用發(fā)票。當然，文件規(guī)定“可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額”，從節(jié)約稅收成本角度，旅游業(yè)小規(guī)模納稅人當然只會選擇差額征稅，除非發(fā)票索取方有特殊需求。
三、選擇差額征稅允許扣除的合法憑證。旅游業(yè)納稅人不論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，選擇差額作為增值稅計稅依據(jù)的，必須取得合法有效憑證。合法有效憑證包括：支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證；支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務機關(guān)對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明（可以以收據(jù)入賬并抵扣成本）；國家稅務總局規(guī)定的其他憑證。一般來說，允許扣除的合法有效憑證為發(fā)票的，必須是發(fā)票的原件。但根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于在境外提供建筑服務等有關(guān)問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第69號)的規(guī)定，旅游業(yè)納稅人將火車票、飛機票等交通費發(fā)票原件交付給旅游服務購買方而無法收回的，以交通費發(fā)票復印件作為差額扣除憑證。
四、旅游業(yè)差額征稅的賬務處理。營改增后，增值稅的會計處理重點在于差額征稅的賬務處理。根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定〉的通知》（財會 〔2016〕22號）的規(guī)定，差額征稅賬務處理如下：
一是旅游業(yè)一般納稅人選擇差額征稅的賬務處理。旅游業(yè)一般納稅人選擇差額征稅的，對于允許從銷售額中扣除相關(guān)費用的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“銷項稅稅額抵減”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額。企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅稅額抵減）”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅稅額抵減）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目 。
例：某旅游服務為一般納稅人，2017年2月共取得旅游收入53萬元，其中包含向其他單位支付的各種費用31.8萬元（住宿費12.36萬元、餐飲費5.15萬元、交通費3.09萬元、門票費11.2萬元）于期末一次性進行賬務處理，計算應減少的應交增值稅=［31.8÷（1+6%）×6%］=1.8萬元，不考慮其他情況。會計分錄如下：
借：銀行存款等 53
貸：主營業(yè)務收入 50
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 3
借：主營業(yè)務成本——住宿費等 31.8
貸：銀行存款 31.8
借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 1.8
貸：主營業(yè)務成本——住宿費等 1.8
二是旅游業(yè)小規(guī)模納稅人選擇差額征稅的賬務處理。小規(guī)模納稅人只需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目，不需要設置在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“銷項稅稅額抵減”專欄。因此，小規(guī)模納稅人企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費—應交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目。